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LOUEUR MEUBLE PROFESSIONNEL (LMP) OU LOUEUR MEUBLE NON PROFESSIONNEL (LMNP) : PIQÛRE DE RAPPEL NÉCESSAIRE DEPUIS LA DÉCISION DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL DU 8 FÉVRIER 2018

Depuis la décision rendue par le Conseil Constitutionnel du 8 février 2018, l’inscription au RCS pour être loueur meublé professionnel (LMP) n’est plus une condition.

Quelles en sont les conséquences fiscales et sociales ?

Globalement, il conviendra tout d’abord de définir l’activité de location meublée (I) puis, de présenter les similitudes entre les LMP et les LMNP (II et V), les différences (III) et les conséquences fiscales et sociales liées à cette différence (IV). Enfin, il conviendra de présenter les conséquences du statut au regard de l’IFI (VI).

A noter que l’administration fiscale vient de se conformer à cet arrêt en supprimant, dans sa doctrine, la condition liée à l’inscription au RCS (BOI-BIC-CHAMP-40-10-20190320 n° 45).

I. Définition de l’activité de location meublée

De façon générale, exercent une activité de location meublée les contribuables qui louent directement ou indirectement (via une entité) des locaux d’habitation meublées, quelles que soient la qualité du locataire, la nature de son activité et les stipulations du bail.

Les locaux doivent comporter tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire (cf. liste du mobilier nécessaire fixée par décret).

Les personnes qui louent de manière habituelle des locaux d'habitation meublés relèvent à ce titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC).

La catégorie des BIC n'a toutefois pas pour effet de conférer nécessairement la qualité de loueur professionnel.

II. Les similitudes entre LMP et LMNP : régime « micro BIC » ou « bénéfice réel »

Le régime fiscal applicable l’année N est déterminé en fonction du montant du chiffre d’affaires de l’année N-1 ou, le cas échéant, l’année N-2 selon les modalités suivantes :

  • Si les recettes n’excèdent pas 70 000 euros au titre de l’année de référence (N-1 ou N-2), le bailleur relève du régime du « micro-BIC » pour l’impôt sur le revenu (sauf option du bailleur, avant le 1er février, pour le régime du « bénéfice réel » ci-dessous).

    A ce titre, le contribuable porte sur sa déclaration d’ensemble des revenus le montant brut de ses recettes.

    Ensuite, le revenu net imposable est calculé par l’administration fiscale après application d’un abattement forfaitaire pour frais et charges de 50%. Cet abattement est sensé tenir compte de toutes les charges auxquelles il se substitue (y compris cotisations sociales et amortissements « linéaires » des biens affectés à l’exploitation).

  • Si les recettes excèdent 70 000 euros au titre de l’année de référence, le bailleur relève du régime du « bénéfice réel » qui peut être soit le régime réel simplifié, soit le régime réel normal.

    Le bénéfice est déterminé selon les règles de droit commun (CGI, art. 39) après déduction des charges d’exploitation dont, notamment :

    - Les frais financiers liés à l’acquisition
    - Les frais d’entretien et de réparation
    - Les frais d’assurance
    - Les impôts et taxes
    - Les amortissements des biens loués. Ces amortissement sont limités pour les biens loués par des personnes physiques (ou sociétés de personnes) à la différence entre le montant des loyers acquis et le montant de l’ensemble des autres charges liés à ce bien loué. En cas de location de plusieurs biens, la limitation prend en compte l’ensemble des loyers et charges liés à tous les biens amortissables loués (la perte du droit à déduction étant provisoire).
    - Cotisations sociales

    Les régimes réels d'imposition, normal ou simplifié, requièrent des obligations fiscales et comptables plus étendues, notamment celles de tenir une comptabilité, un compte de résultat et un bilan à l'actif duquel sont inscrits les biens loués.

    En cas de résultat bénéficiaire, il est recommandé d’adhérer à un centre de gestion agréé afin d’écarter la majoration de 25% des bénéfices.

Lorsque la propriété d’un logement est démembrée, les loyers sont imposables entre les mains de l’usufruitier.

L'inscription des locaux à l'actif immobilisé d'une entreprise est sans incidence sur la qualification du caractère professionnel ou non de la location meublée.

III. Les différences fiscales et sociales entre LMP et LMNP

Au niveau Fiscal

En application de l’article 155, IV, 2 du Code Général des Impôts (CGI), l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés était considérée comme professionnelle lorsque les trois conditions suivantes étaient remplies :

  • Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;
  • Les recettes annuelles liées à cette activité par l’ensemble du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ;
  • Ces recettes excèdent les revenus professionnels (TS, pensions et rentes viagères, BA, CGI, revenus de gérants et associés…) du foyer fiscal soumis à l’IR.

Toutefois, la condition liée à l’inscription au RCS a été censurée par le Conseil Constitutionnel le 8 février 2018 (Cons. Const. 8-2-2018 n° 2017-689 QPC : RJF 4/18 n° 417).

Dès lors, la qualité de loueur professionnel est reconnue aux personnes remplissant cumulativement les deux seules conditions suivantes :

  • Les recettes annuelles liées à cette activité par l’ensemble du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ;
  • Ces recettes excèdent les revenus professionnels (TS, pensions et rentes viagères, BA, revenus de gérants et associés…) du foyer fiscal soumis à l’IR.

Par conséquent, les personnes remplissant les deux seules conditions liées aux recettes relèvent, désormais, du régime des LMP et ce, bien que le législateur et l’administration fiscale n’aient toujours pas modifié les textes en vigueur.

Lorsque l’activité est exercée via une société de personne, on retient les recettes revenant à chaque associé au prorata de ses droits dans les bénéfices sociaux.

Pour l’appréciation du point de départ de l’activité de loueur en meublé, l’administration retient la date d’acquisition ou d’achèvement de l’immeuble (BOI-BIC-CHAMP-40-10 n° 170) alors que le Conseil d’Etat considère que la date de début d’activité est celle de la signature du bail qui correspond à la première opération d’exploitation de l’entreprise (CE 5-10-2007 n° 293475 : RJF 12/07 n° 1378).

Au niveau social

En application de l’article L611-1 du Code de la Sécurité Sociale, les personnes qui remplissent les trois conditions prévues à l’article 155 IV, 2 du CGI sont obligatoirement affiliées au régime des indépendants ou sur option au régime générale (si les recettes sont inférieures à 82 800 euros).

Depuis la décision du Conseil Constitutionnel, l’affiliation au régime de sécurité sociale des indépendants devrait, selon nous, s’appliquer, de plein droit, aux LMP non-inscrits au RCS.

Une personne affiliée au régime des indépendants est couvert au titre de la maladie-maternité, des allocations familiales, de l’invalidité-décès et de la retraite.

IV. Les conséquences liées à la différence entre LMP et LMNP

Les déficits
  • S’agissant du loueur en meublé professionnel : les déficits retirés de l’activité sont imputables sur les revenus globaux sans limitation de montant et reportables sur les 6 années suivantes, sous réserve, que ces déficits ne proviennent pas d’amortissements exclus des charges déductibles
  • S’agissant du loueur en meublé non professionnel : les déficits retirés de l’activité sont imputables, seulement, sur les revenus de même catégorie, soit les BIC, et reportables sur les bénéfices des 10 années suivantes et indéfiniment pour la fraction liée à l’amortissement.

Ce régime vise exclusivement les loueurs relevant du régime réel d’imposition dans la mesure où le régime micro-BIC ne peut générer un déficit.

Les plus-values

S’agissant du loueur en meublé professionnel (LMP) : la plus-value des loueurs professionnels bénéficient, à condition que l’activité soit exercée depuis au moins 5 ans, d'une exonération totale lorsque la moyenne des recettes tirées de la location au titre des exercices clos au cours des deux années civiles qui précèdent la date de clôture de l'exercice de réalisation de la plus-value n'excède pas le seuil de 90 000 € HT, et d'une exonération partielle si ces mêmes recettes sont comprises entre 90 000 € HT et 126 000 € HT (CGI, art. 151 septies).

S’agissant du décompte du délai de 5 ans, le début d’activité correspond à la date de signature du premier bail (CE 5-10-2007 n° 293474 : RJF 12/07 n° 1378).

Si l’une des conditions n’est pas remplie, la plus-value réalisée lors de la vente de l’immeuble loué est soumise au régime des plus-values professionnelles (court terme – de 2 ans / long terme + de 2 ans). La plus-value à court terme correspond également aux amortissements pratiqués sur l’immeuble lorsque le prix de vente est supérieur au prix d’achat.

Il convient de noter que l’exonération totale ou partielle (CGI, art. 151 septies) ci-dessus :

  • ne peut se cumuler avec les dispositifs d’exonération prévus aux articles 151 octies (apport en société d'une entreprise individuelle - report d'imposition sur option), 41 (transmission à titre gratuit), 151 octies A (restructuration de société civile professionnelle), 151 octies B (apport de titres) et 238 quindecies du CGI (transmission à titre onéreux).
  • Peut se cumuler avec les dispositifs d’exonération prévus aux articles 151 septies A (exonération dans le cadre du départ à la retraite) et 151 septies B du CGI (abattement pour durée de détention conduisant à une exonération totale au bout de 15 ans ; BOI-BIC-CHAMP-40-20 n° 435).
  • Ne s’applique pas aux cotisations sociales assises sur la plus-value à court terme (article L.131-6 du code de la sécurité sociale).

La plus-value professionnelle correspond à la différence entre le prix de cession et la valeur d'origine de cet élément diminuée des amortissements pratiqués et admis en déduction pour l'établissement de l'impôt.

La plus-value à long terme est soumise à l’impôt sur le revenu au taux de 12,8% et aux prélèvements sociaux de 17,2%. La plus-value n’est pas soumise aux cotisations sociales.

La plus-value à court terme (bien détenu depuis moins de 2 ans ou à hauteur des amortissements pratiqués pour les biens détenus depuis plus de 2 ans) est soumise à l’impôt sur le revenu selon la tranche marginale d’imposition du contribuable et aux cotisations sociales obligatoires des indépendants.

Par ailleurs, la cession donne lieu à l’application des droits d’enregistrement de 5%.

S’agissant du loueur en meublé non professionnel (LMNP) : la plus ou moins-value relève du régime des plus-values immobilières privées (CGI, art. 151 septies, VII et art. L136, VI du CSS).

A ce titre, la plus-value est totalement exonérée d’impôt sur le revenu au-delà de la 22ème année de détention (abattement de 6% au-delà de la 5éme année et 4% pour la 22ème année révolue) et totalement exonérée de prélèvements sociaux au-delà de la 30ème année de détention (abattement de 1,65% au-delà de la 5ème année, 1,60 % pour la 22ème année et 9% au-delà de la 22ème année).

La plus-value correspond à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition.

Le prix d’acquisition est majoré des dépenses suivantes (CGI, art. 150 VB, II ; BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20) :

  • charges et indemnités du I de l’article 683 du CGI
  • frais d’acquisition
  • travaux(1) (dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration fixées, soit, sous certaines conditions, pour leur prix réel soit, fixées forfaitairement à 15% du prix d’acquisition si la cession a lieu 5 ans après l’acquisition)
  • frais de voirie, réseau et distribution.

Les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition ou la construction d'un bien vendu ne figurent pas parmi les dépenses déductibles du montant de la plus-value imposable.

La plus-value immobilière est imposée à l'impôt sur le revenu au taux de 19 % et aux prélèvements sociaux au taux de 17,2%.

Une taxe supplémentaire s'applique en cas de plus-value imposable supérieure à 50 000 €. Le taux s'échelonne de 2 % à 6 % selon le montant de la plus-value réalisée.

Par ailleurs, la cession donne lieu à l’application des droits d’enregistrement de 5%.

V. Les exonérations similaires applicables aux LMP et LMNP

La plus-value de cession de la résidence principale :

Que le cédant soit un LMP ou un LMNP, la plus-value de cession de la résidence principale, au sens de l’article 150 U du CGI, est exonérée (toutes conditions étant remplies : BOI-RFPI-PVI-10-40-10).

Sont considérés comme des résidences principales, les immeubles ou partie d’immeuble :

  • Où le contribuable réside habituellement pendant la majeure partie de l’année (6 mois)
  • Qui constituent la résidence effective du contribuable. Lorsqu’un doute subsiste, le contribuable est tenu de prouver par tous moyens l’effectivité de la résidence.

L’administration fiscale et le juge(2) considèrent, notamment, que :

  • Lorsque le contribuable occupe un logement dans un immeuble collectif dont il est propriétaire, seul le logement occupé doit être considéré comme résidence principale.
  • L’immeuble cédé doit constituer la résidence principale du propriétaire lui-même. Ne peuvent bénéficier de cette exonération les plus-values provenant de la cession de logements donnés en location, alors même qu’ils constitueraient la résidence principale des locataires.
  • Lorsque l’immeuble ou la partie de l’immeuble cédé est pour partie affecté à usage d’habitation et pour partie à usage professionnel, seule la fraction de la plus-value afférente à la cession de la partie privative qui constitue la résidence principale du cédant peut bénéficier de l’exonération.
La location meublée d’une partie de la résidence principale(3) :

Les produits retirés de la location meublée d’une partie de la résidence principale sont totalement exonérés lorsque les pièces louées constituent pour le locataire en meublé sa résidence principale et que le prix de location est fixé dans des limites raisonnables (CGI, art. 35 bis).

VI. L'IFI applicable aux LMP et LMNP

Loueurs en meublés non professionnels

Les immeubles entrent dans le champ d’application de l’IFI.

Loueurs en meublés professionnels

Les immeubles entrent également dans le champ d’application de l’IFI.

Toutefois, toutes conditions étant remplies, ces immeubles sont susceptibles de bénéficier d’une exonération au titre de l’outil professionnel.

L’article 975, V 1° du CGI exonère de l'IFI les locaux d'habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par les personnes physiques qui réalisent :

  • plus de 23 000 € de recettes annuelles ;
  • et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 (1500).

Ces deux critères permettent de caractériser une activité commerciale exercée en direct.

Cette exonération s'applique aux loueurs qui donnent en location des immeubles dont ils sont personnellement propriétaires.

La condition d'inscription au RCS, qui était requise des loueurs pour que leur immeuble soit regardé comme un bien professionnel exonéré de l'ISF, n'est plus requise pour l'application de l'IFI.

  

Bernard RINEAU
Avocat Associé
Marc TEGNÉR
Avocat

 


Notes :

(1) Les dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure viennent en majoration du prix d'acquisition lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (CGI art. 150 VB, II-4° ; BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 n° 140 à 160).

(2) CAA Nantes n° 16NT00648, 31 Mai 2018.

(3) L’article 2 bis du projet de Loi de Finances pour 2019 adopté en première lecture par l’Assemblée Nationale le 23 octobre 2018 prévoyait d’abroger l’article 35 bis du CGI. Toutefois, cet article n’a pas été validé dans le texte final. Le dispositif est donc toujours en vigueur.

Il convient toutefois de noter que ce dispositif d’exonération pourrait être abrogé à terme.

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