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L’ABUS DE DROIT POUR MOTIF PRINCIPALEMENT FISCAL OU COMMENT AFFAIBLIR LE PRINCIPE DE SECURITE JURIDIQUE…UNE HISTOIRE DE POIDS

L’article 109 de la Loi de Finances pour 2019 (LOI n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019) institue une nouvelle catégorie d’abus de droit, à vocation générale, pour fraude à la Loi.

Désormais, l’administration fiscale dispose d’une arme supplémentaire, déjà souhaitée dans le passé (mais censurée par le Conseil Constitutionnel), afin de lutter contre les opérations considérées comme « abusives ».

En effet, en complément de l’abus de droit pour motif exclusivement fiscal prévu à l’article L. 64 du Livre des Procédures Fiscales (LPF), l’administration fiscale dispose, à ce jour, de l’abus de droit pour motif principalement fiscal prévu à l’article L. 64 A du LPF.

Dans ce contexte, une question, parmi d’autres, se pose :

Dans quelle mesure la sécurité juridique des contribuables peut-elle être affaiblie par les motivations principalement budgétaires du législateur ?

Une histoire de poids…

I. Le contenu du nouvel article L. 64 A du LPF

L’article L. 64 A du LPF est ainsi rédigé :

« Art. L. 64 A. - Afin d'en restituer le véritable caractère et sous réserve de l'application de l'article 205 A du code général des impôts, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

« En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige peut être soumis, à la demande du contribuable ou de l'administration, à l'avis du comité mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 64 du présent livre. »

En d’autres termes, sans être identique, ce nouveau dispositif s’inspire de l’article L. 64 du LPF.

Les articles L. 64 et L. 64 A du LPF ont, principalement, pour point commun, d’exiger la réunion d’un critère « objectif » (application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs) et d’un critère « subjectif » (la poursuite d’un but fiscal) pour qu’un montage constitue un abus de droit.

La différence principale étant que, dans l’article L. 64 A du LPF, le motif exclusivement fiscal est remplacé par le motif principalement fiscal.

Cette différence est significative compte tenu de la difficulté de « quantifier », de façon homogène (administration fiscale, juges), les autres motifs non fiscaux tels que les motifs patrimoniaux, professionnels, économiques, familiaux participant à l’opération et permettant d’exclure l’abus de droit pour motif principalement fiscal.

La marge de manœuvre laissée à l’administration et au juge dans l’appréciation, du motif principalement fiscal, paraît source d’insécurité juridique tant, par son caractère subjectif que, par l’absence de délimitation précise de cette notion.

Comme indiqué dans le rapport d’information du 12 septembre 2018 n°1236, « un montage pourrait avoir plusieurs objectifs principaux, dont l’un fiscal, mais d’autres parfaitement valables économiquement ».

Une recommandation : lors d’une opération faisant apparaître un ou des motifs fiscaux, il conviendra de suffisamment étayer et « quantifier », en amont de l’opération, les motifs non fiscaux afin de réduire le risque d’abus de droit.

II. L’articulation des deux procédures d’abus de droit L. 64 et L. 64 A du LPF

Dans le cadre de contrôles fiscaux, l’administration fiscale aura le choix des armes pour écarter un acte sur le fondement de l’abus de droit (procédure « à deux étages »).

L’usage de l’une ou l’autre des procédures d’abus de droit accordera au contribuable les mêmes garanties et pourra notamment être soumis, à la demande du contribuable ou de l’administration, à l’avis du comité de l’abus de droit.

La différence entre ces deux procédures étant, que l’article L. 64 du LPF prévoit une majoration de 40 % ou de 80 % en cas d’abus de droit (CGI, art. 1729, b) alors que l’article L. 64 A du LPF ne prévoit aucune pénalité spécifique.

Pour autant, l’administration pourrait toujours appliquer, sous certaines conditions, d’autres sanctions, telles que la majoration de 40% en cas de manquement délibéré (CGI, art. 1729, a) ou la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses (CGI, art. 1729, c).

III. L’entrée en vigueur

L’article L. 64 A du LPF s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur les actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

L’article L. 64 A du LPF ne s’applique donc pas aux actes passés ou réalisés en 2019.

IV. La conclusion

L’appréciation subjective du motif principalement fiscal ne participe pas au principe de sécurité juridique et devrait, corrélativement, être source de nombreux contentieux.

En effet, quel sera le regard de l’administration fiscale, du juge sur, notamment, les opérations de démembrement de propriété, de donation avant cession, l’option à l’Impôt sur les Sociétés (IS) ou sa révocation (Loi de Finances pour 2019).

Cette mesure, ayant pour motif principal/exclusif de récupérer l’impôt, ne produira-t-elle pas l’effet inverse : une baisse de recette due à une baisse d’opérations.

Pour toutes ces raisons, le dispositif ne serait-il pas disproportionné par rapport aux objectifs recherchés par le législateur et donc, susceptible d’être censurée dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) ?

 

Bernard RINEAU
Avocat Associé
Marc TEGNÉR
Avocat

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